您现在的位置：反避税：关乎税收流向的利益博弈
2009年，全国因反避税调增应纳税所得额161亿元，补税21亿元，补税比上年增加8.5亿元，增长69%，这是开展反避税工作以来查补收入最多、增长最快的一年。今年我国将加大反避税调查力度，扩大调查范围。
早在三月初，国税总局向各省市税务机关发文，要求定点联系的10家外资企业进行税收自查，并自行上交应补交的税款。其中这些外企自查的重点就是特别纳税调整涉及转让定价和关联交易,这也正是日前国税总局向媒体透露的有关今年反避税工作的部分重点内容。
无形资产和关联股权转让、制药和汽车行业转让定价、对“走出去”企业的关联交易调查等将变成国税总局今年反避税工作的重点。
那么，这些变化主要是出于什么考虑？涉及到的行业将受到哪些影响？在全新的挑战下，企业会面临的责罚将处于什么水平？避税与反避税之间存在着何种博弈关系？《特别纳税调整工作制度》等制度建设如何跟进？……对此，本报对华税律师事务所高级合伙人、中央财经大学客座教授刘天永、中央财经大学税务学院资深纳税筹划理论与实践专家张美中博士和南通市注册会计师协会副秘书长刘志耕等专家学者进行了采访。
企业关联交易将成反避税重点
《财会信报》：近年来，国家税务总局加强了反避税的力度，特别是2009年，成为开展反避税工作以来查补收入最多、增长最快的一年。而国税总局日前也已经透露了今年反避税的工作重点，相比以往，您觉得今年的反避税工作有什么不同？这些变化主要是出于哪些因素的考虑？
刘天永：反避税调查将是税务机关加强监管的新方向，今年反避税调查立案的数量会显著增加、力度也会越来越大。特别是很多企业在2009年12月31日前已经按照各级税务机关的要求陆续完成了2008年度的转让定价同期资料，由于税务机关通过对企业提供的关联申报和同期资料的有关信息的掌握，客观上也更便于发起对企业进行反避税调查。
2009年年底国家税务总局要求诺基亚、三星、摩托罗拉、松下电器、西门子、麦当劳、汇丰银行、富士康、通用电气和沃尔玛等十家外资企业集团自查补税，也明确把转让定价的问题安排其中，预计这些企业都会相应地通过自查补税的方式补缴部分税款。另外，下半年经济形势依然不太明朗，想必反避税调查的力度客观上将会受此影响。
张美中:在全球性经济危机下，中国财政支出增多，政府为了实行反经济周期而采取的一系列财政税收政策直接引起税收收入的下降，为此，加大税务稽查力度，使得企业必须把早年减税或涉税欺骗的收入以查补的收入形式重新收回。就今年的反避税来说仍然是任重道远，基于信息不对称与税务稽查的技术与人员的原因，企业逃避缴纳税款的手段越来越隐蔽，针对这种情况，反避税要不断加强部门的横向联合。
刘志耕：从税总确定的2010年反避税的重点可以看出，制药和汽车行业的转让定价、无形资产和关联股权转让、对“走出去”企业的关联交易调查将成为今年反避税的工作重点。
从以往反避税单纯以有形资产购销和以传统简单制造业作为调查重点的反避税工作模式来看，上述反避税重点的确定明显是针对新形势下出现的关联企业避税的新动向而进行的调整的。
与税务机关不合作易引发调查
《财会信报》：一般来说，企业在什么情况下，特别容易引起税务机关对其进行反避税调查？
刘天永：从我们的经验来看，实际中，税务机关企业关注的焦点在如下几类企业：
（一）关联交易数额较大或类型较多的企业；（二）长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业；（三）低于同行业利润水平的企业；（四）利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业；（五）与避税港关联方发生业务往来的企业；（六）未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业；（七）其他明显违背独立交易原则的企业。
张美中：一般来说，企业在与主管税务机关在协商情况下不能解决涉税相关问题时，特别容易触发反避税调查，其原因在于税务机关在完全信息情况才能全方位了解企业实际经营情况，而企业也存在侥幸心理，自以为花假账做得很漂亮，与税务机关在一次性博弈中可能侥幸逃脱。但是，企业应该缴纳何种税以及缴纳多少不是取决于其财务核算，而是取决于其何种经营方式以及多大的经营规模。
因此，其一，与国家税务系统对抗、采取不合作甚至其他更为恶劣的做法特别容易引起其纳税风险以及招致更大更多更为严厉的处罚；其二，根据公共选择学派理论，政府官员也存在一些想利用手中稽查选案的权力，借机寻租；以我个人之观点，这两个方面特别容易招来反避税以及涉税欺骗之调查。
不能因是民企还是国企使责罚不一
《财会信报》：税总有关负责人指出今年将加大对无形资产和股权转让等关联交易的关注度。这对企业的关联交易等提出了全新的挑战。对此，企业面临的责罚处于一种什么水平？
刘天永：一般税务机关对企业进行反避税调查中最多可以向前追溯进行纳税调整10年，税务机关对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率（以下简称“基准利率”）加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。
如果企业按照规定提供同期资料和其他相关资料的，或者企业免于准备同期资料，但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按基准利率计算加收利息。
张美中：无论何种避税与反避税工作都应该基于法律，而我国反避税的方法工作滞后，应该加强与加快这方面立法、执法与司法工作进程，保证我国的反避税工作有一整套的法制安排，否则，会直接影响到我国加入WTO的相关承诺。其原因在于中国的跨国企业越来越多，一方面熟悉国际惯例的外国公司会对中国的依法治税与税收法定主义原则产生质疑影响我国的蛋糕做大；另一方面，也会影响到国内企业的资本外流。不管企业面临多大的责罚都依法行事，要依据实体法进行量化以及程序法来处罚，而不能因为是民营企业还是国有企业使得责罚不一，使得税收有失公平，从而导致大面积的金融行业的“劣币驱逐良币”的现象在税收领域出现。
中介机构对反避税可起辅佐作用
《财会信报》：关于有形资产购销的转让定价问题一直以来是我国反避税的重点，较之以往相对简单易行的转让定价管理制度，2009年开始的新规定在诸多方面均依据国际通行做法设计了相对完善复杂的程序。在已有经验的基础上，我国是否有着更成熟的反避税手段？涉及到的行业将受到哪些影响？
刘天永：由于特别纳税调整办法的正式施行，企业具有了法定的关联申报与同期资料准备义务，客观上就为税务机关针对利用转让定价方式避税的企业进行监管更加有力，也提高了选案的准确率和科学性，也将使得反避税调查更有效率。随着反避税调查的不断深入，税务机关将越来越有经验，对企业而言，涉及转让定价引发的税务风险将越来越大。利润偏低甚至长期亏损的企业将是反避税调查的重点，特别是汽车、制药、饭店连锁、连锁超市等行业将是重点。
张美中：利用转让定价(TP)进行避税是企业通行做法，特别是利用无形资产与劳务进行避税是最有效之手段，也是全球性的反避税最为头痛的事。但是，这并不意味着政府没有更好的办法，如国际上比较先进的做法为APA协议，即预约定价协议，我国政府在2008年新的企业所得税法中也正式提及这种反避税措施。但是，同样地由于企业具有完全信息，而政府总是基于不完全信息与企业签订预约定价协议，于是，就短期来看政府在一次博奕处于劣势，但是，如果政府坚定不移地推行这种反避税措施，并制度化、法制化、长期化，在重复博弈中，会逐渐把不完全信息变化完全信息。
刘志耕：多年来，我国已经建立了一套对传统的单纯以有形资产购销和传统简单制造业作为调查重点的反避税工作模式，但对于无形资产转让、股权转让等新问题，成本分摊、受控外国企业、资本弱化、一般反避税等新领域，金融、饭店等服务业和对外投资企业鲜有触及。大家对反避税的方式方法还比较陌生。这个陌生，我认为至少体现为以下三大难题：
一是如何了解和掌握上述新问题、新领域、新交易中的跨国经营的管理模式和避税手段，对于这些还有一个摸索和熟悉的过程，就像此前我国各地税务部门对有形资产购销和传统简单制造业摸索了多年一样；
二是在上述摸索和熟悉的基础上，如何针对新问题、新领域、新交易这三个新的方面建立健全规范、有效的反避税工作规程和程序，这不仅是一个非常重要的问题，而且也需要一定时间的摸索和完善；
三是如何合理确定新问题、新领域、新交易这三个方面的合理价格。本人认为，这不仅涉及到国家对反避税数据信息库的建立健全问题（这其中特别是各种价格信息的完善问题），而且还涉及到国际价格情报的交换问题。这是最大的难题，是反避税的关键，这也是为什么税总鼓励各地积极探索合理作价方式的原因所在。
我认为，从税总披露的反避税的主要工作中来看，虽然没有谈到利用会计师事务所、税务师事务所等中介机构的问题，但会计师事务所等中介机构对于配合税务部门反避税可以起着很好的辅佐作用，由于会计师事务所等中介机构具有较强的专业技能，不仅可以接受税务机关的委托进行反避税调查，而且还可以接受企业委托，证明企业在转让定价中没有违反独立交易原则。如果能够充分利用并发挥好会计师事务所等中介机构的这方面的作用，将是对目前我国税务机关反避税在力量和技术严重不足情况下的有力补充。
“依法从事反避税是根本”
《财会信报》：在反避税工作模式上，国家税务总局有关负责人也表示将做出改变。总的说来，我国反避税工作还存在哪些问题？对此，您有什么建议？
刘天永：建立健全科学选案机制；逐步提高税务机关人员的执法效率与水平；加强情报交换，深入了解行业发展最新动向。
张美中：一句话，依法从事反避税才是根本，否则，就是头痛医头，脚痛医脚；弄得不好甚至头痛医脚，脚痛医头，适得其反。因此，我始终认为，决策部门视立法工作为头等大事，应做长期规划，并有适当的过渡政策来应对困扰税务机关的反避税工作。
《财会信报》：据悉，反避税工作安排里包括制定《特别纳税调整工作制度》，用以明确和规范各地税务机关反避税工作流程和相应职责。从去年出台的《特别纳税调整实施办法（试行）》执行情况和效果来看，《特别纳税调整工作制度》的制定需要明确哪些方面的事情？
刘天永：我认为，能明确的事情主要有：转让定价方法的确定；公开的可比数据选择；更为明确的预约定价机制。另外，深入贯彻执行是关键。
张美中：这些可以视为过渡性政策安排，就国际惯例来说，如果调整不当，纳税人可以通过司法途径来解决公平问题，因为按照国际惯例，这种规章的主要条款如果与本国的宪法刑法等级次高的法律相抵触，这些特别纳税调整工作制度以及特别纳税调整实施办法都是无效的。
“反避税调查管理成本比较大”
《财会信报》：纳税人作为理性的经济主体，他们往往视税款为一种成本，为追逐利润最大化，其对自行申报纳税有两种策略可以选择：如实申报和虚假申报。税务机关希望尽量减少避税现象的发生，也有两种策略可以选择：进行反避税调查或不调查。在参与人（纳税人和税务机关）之间就形成一个混合战略“纳什均衡”（在这一均衡中，每个博弈参与人都确信，在给定其他参与人战略决定的情况下，他选择了最优战略以回应对手的战略。）。寻找这一均衡，对税务机关采取有效措施阻止避税，提高反避税效率，有着重要的现实意义。那么这个均衡怎么寻找？避税与反避税之间存在着何种博弈关系？
刘天永：反避税调查的追溯期限是10年。企业应该树立起风险防范意识，合理构建自身的转让定价体系，转让定价是经济全球化引发的税务问题，企业一旦遭受一国税务机关的反避税调查，往往会面临双重征税的问题。外国企业在中国投资，应该充分考量中国现今的转让定价与反避税调查制度，而且在架构设计及交易流程中寻求最佳的制度设计，充分规避反避税调查风险。
中国税务机关应该尽快引导大型企业集团进行双边或单边的预约定价，亦能降低自身的监管成本，目前来看，反避税调查管理成本比较大。
张美中：“纳什均衡”是基于多种假设条件的，避税与反避税只有建立在长期博奕的过程中才会出现理论上的接近均衡，对于一次博弈是无效的，比如：我们大家会经常收到这种的短信，需要发票吗？这种是一次博奕在中国最为典型的表现形式。
要以开放的心态来做
《财会信报》：有人说，反避税在国际上事实上是一种关乎税收流向的利益博弈。那么，据您了解，目前我国在国际反避税上与国外有哪些合作？您对此有何评价？另外，在您看来，国家税务总局应该怎么做，才能扩大我国反避税工作在国际上的影响力，如何才能更好地在国际反避税规则的制定中积极争取话语权？
刘天永：在税收协定的制定上，充分考虑好国内特别纳税调整的法律法规，同时也要尊重别国的征税权；加强与各国政府间的情报交换制度，相互支持，对于打击国际避税将有好处。就国内而言，应该深入建立起反避税调查引发的争议的解决机制，明确并细化有关反避税调查法律解决途径和程序。
张美中：每个国家都想在全球范围内争税源，涉及到本国利益时，国际反避税不会有多大的实际成效。中国政府必须以开放的心态来保持与西方国家先进的做法相一致。至于规则制定中争取更大发言权的问题，我认为不外乎两个方面：国家实力与先进做法，如果你的实力不够，别人不会给予你多大的规则制定权；如果实力不够，但能创造更好的技术与做法，别人基于自己反避税的需要也是给予你的发言权。
应确保反避税和纳税人权益的平衡
避税问题，在我国已是客观存在的事实，而且随着纳税人经济主体意识的深化，避税行为还将越来越普遍。鉴于避税行为本身的负面影响，国家有必要积极地开展反避税，纠正其引起的不利后果。
新的《企业所得税法》用“特别纳税调整”一章来专门规定反避税问题，提出了较为详细的应对措施，特别是去年出台《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）以来，对定价转移等反避税操作管理进行了更为有力的规范，避税与反避税的博弈将进入一个新的拐点。
《办法》颁布之后，众多满足调查条件的企业均处于转让定价调查的风险之下。特别是在当前经济形势下，企业受经济危机影响，利润水平较以前年度很可能有较大的变化，从而很容易成为转让定价调查的对象。一旦被调查，企业不仅要配合税务机关提供所需的各项资料，还将面临纳税调整的风险。
对纳税人来讲，最重要的是举证责任。税务机关调查时，企业要能提供资料证明自己的“清白”，要有理有据。税务机关有自己的数据库，把企业提供的资料跟这个数据库进行比较，如果反差太大，税务局就会要纳税人拿出相应的资料来证明没有转让定价的问题。
事实上，避税与反避税是一个不断举证、谈判和博弈的过程。
总体来说，企业要了解、研究新的反避税规定，预先衡量企业内部风险，及早做好举证准备。而国家税务机关则要充分履行既有程序，让企业真正履行申辩的权利，这最终将有利于税务机关和企业达成双赢！
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